Доходи бюджетної установи від здачі в оренду майнаоподатковують прибуток
Мінфін Росії у Листі від 25.05.2012 N 03-03-06/4/50 роз'яснив питання, чи мають доходи, отримані від здачі в оренду майна університетом цього року, оподатковуватись на прибуток організацій. Відомство, зокрема, нагадує, що гол. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ не містить положень, що встановлюють особливості сплати податку на прибуток бюджетних установ з доходів, отриманих від здачі в оренду майна, що знаходиться в державній (муніципальній) власності та переданого ним до оперативного управління.
Тому сплата податку на прибуток бюджетними установами провадиться у порядку, встановленому ст. 287 НК РФ.
На бюджетні установи покладено обов'язок щодо ведення роздільного обліку доходів (витрат), отриманих (вироблених) у рамках цільового фінансування. За відсутності такого обліку у платника податків, який одержав кошти цільового фінансування, ці кошти розглядаються як такі, що підлягають оподаткуванню з дати їх отримання.
приклад. Муніципальна бюджетна загальноосвітня установа (середня загальноосвітня школа) з 01.01.2012 здає в оренду приміщення, за що отримує орендну плату з ПДВ та відшкодування витрат на комунальні послуги, а також відшкодування із земельного податку та податку на майно.
В даний час доходи від здачі в оренду майна муніципальної бюджетної установи можуть зараховуватися на особовий рахунок цієї установи та надходять до її самостійного розпорядження.
Уповноважені органи вказують, що операції з надання комунальних послуг у рамках договорів, згідно з якими у вартість послуг з оренди приміщення зазначені витрати не включаються, не є операціями з реалізації товарів (робіт, послуг) і, як наслідок, об'єктом оподаткування ПДВ (Листи Мінфіну Росії) від 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, 31.12.2008 N 03-07-11/392; 3/ [email protected]).
Ця позиція полягає в тому, що організація, яка отримує комунальні послуги на підставі договорів з організаціями, що забезпечує, сама постачаючою організацією не є і, відповідно, не може здійснювати реалізацію комунальних послуг.
Суму компенсації частини податку на майно та земельного податку, одержувану від орендарів, щоб уникнути подальших розбіжностей з податковими органами, рекомендуємо включати до податкової бази з ПДВ (Лист Мінфіну Росії від 25.11.2008 N 03-07-11/366).
Кошти, отримані установами від сторонніх організацій як оплату комунальних, експлуатаційних та інших аналогічних послуг, визнаються їх доходами та враховуються у складі позареалізаційних доходів відповідно до ст. 250 НК РФ (Листи Мінфіну Росії від 24.03.2009 N 03-03-05/47, Управління ФНП Росії по Московській області від 29.11.2004 N 03-42/22557, від 03.02.2005 N 21-27)
Суми ж компенсацій орендарями частини податків (на майно, земельного), що сплачуються орендодавцями, можуть розглядатися як доходи від реалізації (п. 2 ст. 249 НК РФ, Лист Управління ФНС Росії по Московській області від 03.02.2005 N 21-27/28632 ).
Іншу правову позицію установі, ймовірно, доведеться відстоювати в судових органах (дивіться, наприклад, Постанови ФАС Північно-Кавказького округу від 11.02.2008 N Ф08-8206/07-3204А, ФАС Східно-Сибірського округу від 21.03.2007 N 06-Ф02-1481/07).
В обліку бюджетної установи згідно з Інструкцією із застосування Плану рахунків бухгалтерського облікубюджетних установ, затвердженої Наказом Мінфіну Росії від 16.12.2010 N 174н, застосовуються такі кореспонденції:
1. Дебет рах. 2 205 21 560 Кредит рах. 2 401 10 120
нараховано орендну плату виходячи з договору, рахунки (рахунки-фактури).
2. Дебет рах. 2 401 10 120 Кредит рах. 2 303 04 730
нараховано ПДВ із суми орендної плати.
3. Дебет рах. 2 201 11 510 Кредит рах. 2 205 21 660
збільшення за позабалансовим рахунком 17 (за кодом КОСГУ 120);
надійшла орендна плата.
4. Дебет рах. 230223730 (рахунок аналітичного обліку "Розрахунки з орендарем") Кредит рах. 230223730 (рахунок аналітичного обліку "Розрахунки з постачаючою організацією")
орендареві пред'явлено рахунок на відшкодування витрат установи у частині спожитих ним комунальних послуг.
5. Дебет рах. 230223830 (рахунок аналітичного обліку "Розрахунки з забезпечує організацією") Кредит рах. 2 201 11 610
збільшення за позабалансовим рахунком 18 (за кодом КОСГУ 223);
установою оплачено комунальні послуги.
6. Дебет рах. 2 201 11 510 Кредит рах. 230223730 (рахунок аналітичного обліку "Розрахунки з орендарем")
зменшення за позабалансовим рахунком 18 (за кодом КОСГУ 223);
від орендаря отримано грошові коштиу рахунок оплати спожитих ним комунальних послуг.
7. Дебет рах. 2 401 20 290 Кредит рах. 2 303 12 730 (2 303 13 730)
установою нараховано податок на майно (земельний податок), суми якого підлягають компенсації відповідно до договору оренди (додатковою угодою щодо нього).
8. Дебет рах. 2303 12830 (2303 13830) Кредит рах. 2 201 11 610
збільшення за позабалансовим рахунком 18 (за кодом КОСГУ 290);
установою сплачено податку майно (земельний податок).
9. Дебет рах. 2205 81560 Кредит рах. 2 401 10 180
нарахований дохід – компенсація видатків зі сплати податку на майно (земельного податку).
10. Дебет рах. 2401 10180 Кредит рах. 2 303 04 730
нараховано ПДВ щодо суми компенсації.
11. Дебет рах. 2 201 11 510 Кредит рах. 2 205 81 660
збільшення за позабалансовим рахунком 17 (за кодом КОСГУ 180);
сума компенсації надійшла від орендаря.
12. Дебет рах. 230304830 Кредит рах. 2 201 11 610
установою сплачено ПДВ.
13. Дебет рах. 2401 10 120 (2 401 10 180) Кредит рах. 2 303 03 730
нараховано податок на прибуток у частині орендної плати (у частині інших доходів, отриманих від орендарів).
14. Дебет рах. 230303830 Кредит рах. 2 201 11 610
зменшення за позабалансовим рахунком 17 (за кодом КОСГУ 120 - у частині орендної плати; за кодом КОСГУ 180 - у частині інших доходів, отриманих від орендарів);
установою сплачено податку з прибутку.
Надходження коштів від здачі у найм майнамуніципальної бюджетної установи
Доходи від здачі в оренду майна муніципальної бюджетної установи повинні надходити до самостійного розпорядження цієї установи та можуть зараховуватися на її особовий рахунок.
Відповідно до п. 4 ст. 9.2 Федерального закону від 12.01.1996 N 7-ФЗ "Про некомерційні організації" бюджетна установа вправі здійснювати інші види діяльності, які не є основними видами діяльності, лише доти, оскільки це служить досягненню цілей, заради яких воно створено, та відповідні зазначеним цілям, при умови що така діяльність зазначена у його установчих документах (п. 3 ст. 298 ЦК України). Доходи, одержувані як орендної чи інший плати за передачу в возмездное користування муніципального майна, закріпленого за муніципальним бюджетним установою, не належать до доходів місцевого бюджету (п. 3 ст. 41, ст. 42 БК РФ) і, отже, не підлягають зарахуванню до бюджету. Доходи від діяльності, що приносить дохід і придбане за рахунок цих доходів майно надходять у самостійне розпорядження бюджетної установи (п. 3 ст. 298 ДК РФ).
Таким чином, доходи від здачі в оренду майна муніципальної бюджетної установи можуть зараховуватися на особовий рахунок цієї установи та надходять до її самостійного розпорядження. При цьому отримані доходи установа може використовувати на будь-які цілі, якщо вони відповідають цілям, заради яких установа створена, у рамках вимог затвердженого в установленому порядку Плану фінансово-господарської діяльності.
У разі здачі в оренду за згодою засновника нерухомого майна та особливо цінного рухомого майна, закріпленого за бюджетною установою засновником або придбаного бюджетною установою за рахунок коштів, виділених йому засновником на придбання такого майна, фінансове забезпечення утримання такого майна засновником не здійснюється (п. 6 ст. 9.2 Закону N 7-ФЗ).
Так, наприклад, у разі здачі бюджетною установою частини будівлі (окремого приміщення у будівлі) сума субсидії може бути зменшена засновником на суму витрат за утримання нерухомого майна пропорційно до площі, зданої в оренду.
Обов'язки сторін з оренди майна регулюються умовами договору оренди, укладеного відповідно до глави 34 «Оренда» Цивільного кодексу РФ.
Умови утримання орендованого майна регулюються ст. 616 ЦК України. Зокрема:
1) орендодавець зобов'язаний виробляти власним коштом капітальний ремонтпереданого у найм майна, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами чи договором оренди (п. 1 ст. 616 ДК РФ);
2) орендар зобов'язаний підтримувати майно у справному стані, виробляти власним коштом поточний ремонтта нести витрати на утримання майна, якщо інше не встановлено законом або договором оренди (п. 2 ст. 616 ЦК України).
Виходячи з вище викладеного, за замовчуванням:
Витрати капітальний ремонт орендованого майна несе орендодавець;
Витрати на поточний ремонт та інші витрати на утримання орендованого майна - орендар.
Але договором оренди може бути інше.
Наприклад, договором оренди можуть бути передбачені такі умови:
Обов'язок щодо проведення капітального ремонту орендованого майна покласти на орендаря,
Орендодавець звільнено від несення витрат на утримання орендованого майна.
У цьому випадку всі витрати на утримання орендованого майна (включаючи витрати на капітальний ремонт) буде нести орендар.
Витрати на утримання орендованого майна нестиме і, відповідно, відображатиме в обліку орендар або орендодавець за наявності цих обов'язків.
Бухгалтерський облік витрат у орендодавця
За наявності обов'язків у орендодавця витрати на утримання орендованого майна (у т. ч. витрати на капітальний ремонт) у бухгалтерському обліку відображаються:
У складі витрат за звичайними видами діяльності – якщо предметом діяльності орендодавця є надання за плату у тимчасове користування своїх активів за договором оренди;
У складі інших витрат - якщо не дотримується умова щодо предмета діяльності, зазначеного в попередньому абзаці. .
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затвердженого Наказом Мінфіну РФ №94н від 31.10.00 (далі - План рахунків):
Витрати за звичайними видами діяльності відбиваються на балансових рахунках розділу 3 "Витрати на виробництво" (наприклад, на рахунку 20 "Основне виробництво");
Інші витрати відображаються на рахунку 91 «Інші доходи та витрати» (субрахунок «Інші витрати»).
Предмет діяльності орендодавця може бути визначений:
Як з видів економічної діяльності, зазначених в установчих документах,
Так, виходячи з економічної сутності здійснюваних операцій.
Також може бути використаний рівень суттєвості отримуваних доходів від оренди.
«Вхідний» ПДВ, що виділяється із вартості вироблених витрат:
Враховується у вартості придбаних послуг відповідно до п. 2 ст. 170 Податкового кодексу РФ – якщо орендна плата не оподатковується ПДВ (наприклад, якщо орендодавець перебуває на спрощеній системі оподаткування);
Пред'являється до відрахування - якщо орендна плата обкладається ПДВ і дотримуються інші умови прийняття ПДВ до відрахування (ст. 171 і 172 НК РФ).
Податковий облік витрат у орендодавця
Вироблені відповідно до умов договору витрати на утримання орендованого майна орендодавець класифікує у податковому обліку відповідно до глави 25 «Податок з прибутку організацій» НК РФ. Цю класифікацію можна подати у вигляді схеми (див. журнал "Бухгалтерські вісті" №39 від 25 жовтня 2011 року). У розділі 25 НК РФ не розкривається поняття систематичності надання у найм майна.
Водночас у ст. 120 НК РФ при залученні до податкової відповідальності є поняття систематичності щодо несвоєчасного та неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій. Там, систематичним визнається двічі і більше протягом календарного рокунесвоєчасне та неправильне відображення. Однак це визначення є специфічним поняттям, яке може бути використане лише відповідною статтею, тобто ст. 120 НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).
На думку, з погляду класифікації витрат можна проводити паралель даного поняття з предметом здійснення діяльності орендодавця по здачі у найм майна. По порядку визначення предмета діяльності описано вище.
Тобто якщо предметом діяльності орендодавця є надання у користування майна, то орендоване майно – можна робити висновок – надається у користування на систематичній основі. У цьому випадку відповідні витрати в залежності від облікової політики враховуватимуться у прямих та (або) непрямих витратах.
Якщо ні, то діятиме зворотній висновок. Т. е. такі витрати враховуватимуться у складі позареалізаційних витрат.
Також слід звернути особливу увагуна положення облікової політики щодо утворення резерву на ремонт у податковому обліку:
1) якщо резерв майбутніх витрат на ремонт формується (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:
При визначенні нормативів відрахувань до резерву необхідно керуватися положеннями абзаців 1 - 3 п. 2 ст. 324 НК РФ;
Відрахування на резерв протягом податкового періоду списуються на витрати (прямі чи непрямі - залежно від облікової політики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) рівними частками останнє число звітного (податкового) періоду;
Фактично вироблені витрати на ремонт орендованого майна в межах сформованого резерву списуються за рахунок резерву;
Сума перевищення списується до складу інших витрат (прямих або непрямих – залежно від облікової політики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), пов'язаних з виробництвом та реалізацією;
2) якщо резерв не створюється, то організація діє за класифікації витрат на ремонт відповідно до зазначеної вище схеми.
Бухгалтерський облік витрат у орендаря
За наявності відповідних обов'язків витрати на утримання орендованого майна орендар класифікуватиме в бухгалтерському обліку залежно від мети використання орендованого майна. Витрати на утримання будуть враховуватися орендарем згідно з відповідними положеннями з бухгалтерського обліку та Планом рахунків.
Так, можна навести 4 найбільш поширені цілі використання орендованого майна в орендаря:
1 . Створення необоротного активу (об'єкта основних засобів, нематеріального активу) – рахунок обліку витрат 08 «Вкладення у необоротні активи».
2. Виробництво продукції, виконання робіт або надання послуг - рахунки обліку витрат 20 «Основне виробництво» та 25 «Загальновиробничі витрати».
3. Управління організацією – рахунок обліку витрат 26 «Загальногосподарські витрати»
4. Невиробнича - рахунок обліку витрат 91 «Інші доходи та витрати» (субрахунок «Інші витрати»). Мета використання орендованого майна визначається виходячи з здійснюваних орендарем операцій з орендованим майном.
«Вхідний» ПДВ, що виділяється з вартості придбаних витрат, приймається до відрахування, якщо орендоване майно використовується в оподатковуваних ПДВ операціях і при дотриманні інших умов, зазначених у ст. 171 та 172 НК РФ. Інакше - враховується вартість відповідних витрат.
Податковий облік витрат у орендаря
За наявності відповідних обов'язків орендар класифікує у податковому обліку витрати на утримання орендованого майна залежно від мети його використання та облікової політики.
Так, відповідно до глави 25 НК РФ можна виділити 4 варіанти податкового облікутаких витрат:
1. Мета використання: Створення майна, що амортизується (об'єкта основних засобів, нематеріального активу).
Положення облікової політики: Немає значення.
Вид витрати для цілей оподаткування: Витрати на придбання відповідного об'єкта майна, що амортизується, що включаються в первісну вартість (п. 1 ст. 257 НК РФ).
2. Ціль використання: Виробництво продукції, виконання робіт або надання послуг, управління організацією.
Положення облікової політики: Відповідний вид витрати включено до переліку прямих витрат.
Вид витрати для цілей оподаткування: Прямі витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (п. 1 ст. 318 НК РФ).
3. Ціль використання: Виробництво продукції, виконання робіт або надання послуг, управління організацією.
Ціль використання: Відповідний вид витрати не включений до переліку прямих витрат.
Вид витрати для цілей оподаткування: Непрямі витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (п. 1 ст. 318 НК РФ).
4. Ціль використання: Використання не пов'язане з діяльністю, спрямованою на отримання доходу.
Ціль використання: Не має значення.
Вид витрати з оподаткування: Витрати, не враховані при оподаткуванні прибутку (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).При цьому обліковою політикою може бути передбачено формування резерву майбутніх витрат на ремонт. В цій ситуації:
1) що списуються на витрати відрахування до резерву кваліфікуватимуться залежно від мети використання орендованого майна відповідно до зазначеної таблиці;
2) фактичні витрати на ремонт будуть списуватися:
У межах створеного резерву – за рахунок резерву;
У сумі перевищення над сформованим резервом - до складу витрат, що відповідають меті використання згідно із зазначеною вище таблицею.
Витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, враховуються відповідно до п. 2 ст. 318 НК РФ:
Непрямі витрати - у повному обсязі відносяться до зменшення оподатковуваного прибутку;
Прямі витрати - зменшують оподатковуваний прибуток принаймні реалізації продукції, робіт, послуг, вартості яких вони враховані.
У цьому щодо послуг прямі витрати може бути повністю враховані у зменшення оподатковуваних доходів.
Взаємини сторін договору оренди щодо комунальних послуг
Обов'язки сторін щодо утримання орендованого майна визначається договором оренди відповідно до положень ст. 616 ЦК України. До них також відносяться витрати на оплату комунальних та інших послуг (наприклад, послуг зв'язку), пов'язаних з орендованим майном.
Якщо інше не передбачено законом або договором оренди, витрати на сплату таких послуг несе орендар. Договором оренди може бути інше.
Тобто виходить відповідно до договору оренди витрати на комунальні та (або) інші послуги:
Або орендар;
Або орендодавець, якщо законом або договором на нього покладено такий обов'язок.
Як правило, на кого покладено такий обов'язок, той повинен здійснювати необхідні для цього дії:
Укладати договір із організацією, що надає комунальні чи інші послуги;
Приймати результати таких послуг та оплачувати їх.
Якщо орендар чи орендодавець відповідно до своїх обов'язків безпосередньо взаємодіють із цією організацією, то питань щодо бухгалтерського та податкового обліку не виникає. Витрати на придбання таких послуг враховуються:
В орендодавця - відповідно до порядку, описаного вище у розділах цієї статті, присвячених бухгалтерському та податковому обліку витрат на утримання орендованого майна в орендодавця;
У орендаря - відповідно до порядку, описаного вище у розділах цієї статті, присвячених бухгалтерському та податковому обліку витрат на утримання орендованого майна у орендаря.
Також не виникають податкові ризики щодо цих операцій.
Проте найчастіше зустрічається інший порядок відносин щодо здійснення таких витрат сторонами договору оренди. Він описаний у двох наступних розділах цієї статті.
Відшкодування понесених орендодавцем витрат на комунальні послуги
Насправді зустрічається така ситуація. Обов'язок з несення витрат на комунальні та інші послуги покладено на орендаря, але останній не може безпосередньо взаємодіяти з організацією, що надає такі послуги, з низки причин. Наприклад:
1) орендується окреме приміщення у будівлі, причому:
На енергопостачання (або інше) будівлі повністю укладено договір орендодавцем;
Для укладання договору енергопостачання (чи інше) створюються перешкоди орендарю із боку енергопостачальної організації (наприклад, як обов'язкового подання відповідних технічних даних);
2) орендується майно на початковому етапі, протягом якого відбувається переукладання договору на енергопостачання (або інше) - розірвання та припинення відносин у енергопостачальної організації з орендодавцем та укладання договору з орендарем.
У таких ситуаціях ці витрати фактично несе орендодавець. Але при цьому додатково до орендної плати пред'являє орендарю понесені витрати на підставі копій документів, що підтверджують (відповідного розрахунку). Такі взаємини, зазвичай, фіксуються у договорі.
У цьому випадку в орендодавців відсутні будь-які податкові ризики щодо таких взаємин:
1) з метою оподаткування прибутку:
Надходження від орендарів - орендодавець включає до складу доходів, що враховуються при оподаткуванні прибутку;
Понесені витрати - орендодавець включає до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку;
2) для цілей ПДВ:
Надходження від орендарів - орендодавець включає до складу податкової бази з ПДВ;
. «вхідний» ПДВ з придбаних послуг - орендодавець висуває до відрахування.
Однак у орендаря мають місце податкові ризики у ситуації:
1) меншою мірою з податку на прибуток - виникає ризик обліку витрат на придбання послуг при оподаткуванні прибутку, оскільки фактично стороною у відносинах на придбання електроенергії (води тощо) є орендодавець, який не має ліцензії на відповідний вид діяльності (електропостачання, водопостачання тощо);
2) переважно з ПДВ - виникає ризик аналогічного характеру (орендодавець не має права здійснювати відповідний вид діяльності на підставі ліцензії) по пред'явленню до відрахування «вхідного» ПДВ із вартості перевиставлених послуг. Найчастіше, орендодавці навіть не виставляють відповідно до цієї обставини рахунок-фактуру.
Хоча в даний час є думка, викладена Президією ВАС РФ у Постанові №6219/08 від 10.03.09, що:
Вироблені орендодавцем витрати на сплату комунальних платежів, що переставлялися орендарю, є змінною частиною орендної плати;
З огляду на це орендар має повне право на відрахування «вхідного» ПДВ із «змінної» вартості орендної плати.
1) обов'язок орендодавця (а не орендаря) нести витрати на комунальні та інші послуги, пов'язані з орендованим приміщенням;
2) порядок визначення орендної плати, що складається з 2 частин:
Постійної частини – за користування відповідним майном за відповідний період;
Змінної частини, яка визначається як сума витрат орендодавця з оплати комунальних та інших витрат, пов'язаних із орендованим майном.
У цьому випадку в орендаря буде нейтралізовано зазначені вище податкові ризики:
1) для цілей оподаткування прибутку - при використанні у виробничій діяльності орендованого майна - орендар має право враховувати витрати на оренду (зокрема. змінної частини);
2) для цілей ПДВ - при використанні в оподатковуваних ПДВ операціях - орендар має право прийняти «вхідний» ПДВ до відрахування.
Посередницький договір щодо відшкодування витрат на комунальні послуги
Існує практика укладання між орендарем та орендодавцем посередницьких договорів щодо відшкодування понесених орендодавцями витрат на комунальні та інші послуги, пов'язані з орендованим приміщенням.
У ситуації, що розглядається, укладаються між орендарем і орендодавцем два договори:
1) договір оренди, згідно з умовами якого обов'язок нести витрати на комунальні та інші послуги, пов'язані з орендованим майном, покладено на орендаря;
2) посередницький договір (наприклад, агентський договір), відповідно до якого орендодавець за дорученням та за рахунок орендаря від свого імені виступає покупцем у енергопостачальної організації комунальних та інших послуг, пов'язаних з орендованим майном.
Відповідно до взаємовідносин за посередницьким договором:
1) орендодавець:
З метою бухгалтерського обліку – не враховує оплату комунальних послуг за рахунок орендаря у складі витрат (п. 3 ПБО 10/99 «Витрати організації») та надходження від орендаря у рахунок оплати цих послуг у складі доходів (п. 2 ПБУ 9/99 « Доходи організації»)
(при придбанні комунальних послуг відображається запис Дт76 (в аналітичному обліку розрахунків з орендарем) - Кт60 (в аналітичному обліку розрахунків з енергопостачальної організації) у сумі з ПДВ)
З метою оподаткування прибутку - не враховує ні у доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ні у витратах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату комунальних послуг та відшкодування їх вартості;
З метою ПДВ - не враховує щодо податкової бази з ПДВ суми відшкодування комунальних послуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) і приймає до відрахування ПДВ з оплачених комунальних послуг, оскільки вони набуває в користь орендаря;
2) орендар:
З метою бухгалтерського обліку - враховує витрати, що відшкодовуються орендодавцю, у порядку, описаному у розділі «Бухгалтерський облік витрат у орендаря», залежно від цілей використання орендованого майна;
З метою оподаткування прибутку - враховує витрати, що відшкодовуються орендодавцю, у порядку, описаному у розділі «Податковий облік витрат у орендаря», залежно від цілей використання орендованого майна та облікової політики;
З метою ПДВ - «вхідний» ПДВ із вартості відшкодованих витрат приймається до відрахування, якщо комунальні послуги пов'язані з оподатковуваними ПДВ операціями.
Винагорода за посередницькі послуги:
1) орендодавець:
У бухгалтерському обліку – включає до складу виручки (записами Дт76 (в аналітичному обліку розрахунків з орендарем) – Кт90);
У податковому обліку – включає до складу доходів, що враховуються при оподаткуванні прибутку (без урахування ПДВ);
Нараховує ПДВ до сплати бюджету (записами Дт90 - Кт68 (субрахунок ПДВ));
2) орендар аналогічно витратам, що відшкодовуються, відображає в бухгалтерському та податковому обліку, а також приймає ПДВ з їх вартості до відрахування або враховує у вартості.
За таких взаємин сторін у орендаря можуть виникнути такі проблеми, що призводять до податкових ризиків:
1) як правило, орендодавці не укладають на виконання посередницького договору окремий договір на енергопостачання (або інший) з енергопостачальною організацією, а діють у межах раніше укладеного договору;
2) у межах укладеного договору з енергопостачальною організацією орендодавець, буває, оплачує як відшкодовані орендарем витрати, а й свої власні (така ситуація можлива при здачі у найм орендодавцем одних приміщень під час зайняття інших приміщень масштабах однієї будівлі).
Ці проблеми можуть призвести до визнання посередницьких договорів недійсними. Як наслідок, це призводить до податкових ризиків - як з податку на прибуток, так і з ПДВ. Друга проблема пов'язана з дробленням орендодавцем виставленого на його адресу енергопостачальної організації рахунки-фактури:
Одну частину - для пред'явлення до відрахування;
Іншу частину – для пред'явлення орендарю до оплати у вигляді окремого рахунку-фактури.
Отже, порядок взаємовідносин орендаря та орендодавця з оплати комунальних та інших послуг у ситуації також негативно позначається на орендарі.
Найідеальнішим за взаємини сторін є ситуація, описана в заключній частині попереднього розділу цієї статті.
Встановлення орендної плати
Орендна плата встановлюється у договорі оренди відповідно до п. 2 ст. 614 ЦК України. Це положення не накладає обмежень за формами орендної плати, допускаючи поєднання зазначених у цьому пункті форм. Тобто. сторони договору оренди можуть передбачити щодо орендованого майна або окремих його складових частинбудь-який розмір орендної плати чи порядок її визначення. Наприклад, як зазначену в розділі «Відшкодування понесених орендодавцем витрат на комунальні послуги» цієї статті суму постійної частини та змінної частини (у сумі спожитих комунальних та інших послуг).
У цьому орендна плата може вноситися періодично чи одноразово. Допускається сплата орендної плати негрошовими коштами.
Орендна плата може бути змінена за згодою сторін у порядку, передбаченому п. 3 ст. 614 ЦК України.
Пункт 4 ст. 614 ГК РФ надає право орендарю зменшення розміру орендної плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, істотно погіршилися:
Умови користування майном;
Стан майна.
Облік орендної плати у орендодавця
Орендна плата відображається у орендодавця у бухгалтерському обліку відповідно до п.п.5 та 7 ПБО 9/99 «Доходи організації» та Плану рахунків:
У складі доходів (виручки від продажу) від звичайних видів діяльності – записами Дт62 – Кт90 – якщо оренда для орендодавця є предметом його діяльності;
У складі інших доходів - записами Дт62 - Кт91 - інакше.
Щодо порядку визначення предмета діяльності описано у розділі «Бухгалтерський облік витрат у орендодавця» цієї статті.
Якщо орендна плата оподатковується ПДВ, то також у бухгалтерському обліку відображаються записи щодо нарахування цього податку (Дт90 - Кт68).
У податковому обліку доходи у вигляді орендної плати без урахування ПДВ кваліфікуються відповідно до п. 4 ст. 250 НК РФ:
у складі доходів від реалізації;
У складі позареалізаційних доходів – якщо вони не віднесені до першої категорії.
При цьому НК РФ не відповідає питанням, за яким принципом відносити доходи від оренди у відповідну категорію.
На думку, при класифікації доходів від оренди необхідно орієнтуватися на систематичність здачі у найм майна, описану вище щодо кваліфікації витрат за змісту орендованого майна. Орендна плата враховується:
За наявності систематичності – у доходах від реалізації;
За її відсутності - у позареалізаційних доходах.
У такій ситуації як доходи від оренди, так і витрати на утримання орендованого майна (включаючи амортизацію) групуватимуться однаково:
Або у доходах від реалізації та витратах, пов'язаних з виробництвом та реалізацією;
Або у позареалізаційних доходах та витратах.
Принципи класифікації доходів від оренди у податковому обліку закріплюються в обліковій політиці.
Облік орендної плати у орендаря
Орендна плата в орендаря враховується у витратах, залежно від мети використання орендованого майна та облікової політики.
Класифікація та порядок відображення витрат на оренду повністю схожі з класифікацією витрат за змістом орендованого майна, описаною вище:
У розділі «Бухгалтерський облік витрат у орендаря» цієї статті – у бухгалтерському обліку;
У розділі «Податковий облік витрат у орендаря» цієї статті – у податковому обліку.
Порядок обліку «вхідного» ПДВ з вартості орендної плати збігається з порядком, описаним у розділі «Бухгалтерський облік витрат у орендаря» цієї статті щодо витрат на утримання орендованого майна.
У цій статті розглядаються основні заходи щодо виявлення та оцінки орендодавцем об'єктів операційної оренди при першому застосуванні СГС «Оренда» та формування вхідних залишків по об'єктах обліку оренди у редакції 2 програми «1С:Бухгалтерія державної установи 8».
Федеральний стандарт для організацій державного сектору "Оренда"
З 01.01.2018 підлягає застосуванню Федеральний стандарт бухгалтерського обліку для організацій державного сектора «Оренда», затверджений наказом Мінфіну Росії від 31.12.2016 № 258н, далі – СМР «Оренда» або Стандарт.
Як об'єкти обліку оренди відповідно до пункту 2 СМР «Оренда» класифікуються об'єкти бухгалтерського обліку, що виникають при отриманні (надаванні) державного (муніципального) майна у тимчасове володіння (користування):
- за договором оренди (майнового найму);
- за договором безоплатного користування.
СГС «Оренда» виділяє два типи оренди:
1. Операційна аренда.Це найпоширеніший варіант серед «простих» державних (муніципальних) установ. Об'єкти обліку операційної оренди виникають, наприклад, при передачі або отриманні в оренду приміщень, транспортних засобів та іншого майна на невеликий термін (від декількох місяців до декількох років), несумісний з терміном, що залишився корисного використаннямайна (п. 12 Стандарту), а також під час передачі або отримання в оренду землі (невироблених активів) (п. 16 Стандарту).
2. Неопераційна (фінансова) оренда.Об'єкти обліку неопераційної (фінансової) оренди виникають під час укладання договорів лізингу, а також у деяких особливих випадках (п. 13, 14 Стандарту), зокрема:
- при передачі майна скарбниці в оренду або безоплатне користування комерційним та некомерційним організаціям на довгостроковій основі;
- при наданні орендодавцем розстрочки зі сплати орендних платежів.
Докладно порядок класифікації об'єктів бухгалтерського обліку як об'єкти обліку операційної чи фінансової оренди розглянуто у пунктах 12-16 Стандарту.
Відповідно до пункту 24 Стандарту передача орендодавцем об'єкта обліку операційної оренди користувачеві (орендарю) відображається у попередньому порядку – як внутрішнє переміщення нефінансового активу на дату класифікації об'єкта оренди без відображення його вибуття.
Новацією Стандарту є те, що одночасно з відображенням внутрішнього переміщення переданого в оренду (безоплатне користування) НФА слід відобразити дебіторську заборгованість за орендними зобов'язаннями користувача (орендаря) у кореспонденції з балансовими рахунками обліку майбутніх доходів від надання права користування активом у сумі строк орендних платежів користування об'єктом обліку оренди.
Перехідні положення СМР «Оренда» при першому застосуванні
СГС "Оренда" не містить перехідних положень при його першому застосуванні. Методичні вказівки щодо перехідних положень Стандарту при першому застосуванні доведені листом Мінфіну Росії від 13.12.2017 № 02-07-07/83463, далі – Методичні вказівки.
Якщо на 1 січня 2018 року в установі (орендодавці) є чинні перехідні договори оренди, необхідно:
а) провести інвентаризацію об'єктів майна, переданих у користування відповідно до договорів, укладених до 1 січня 2018 року та чинних у період застосування СМР «Оренда» (за договорами з терміном дії як у 2017 році, так і в рік(и), наступний (іє) за ним);
б) визначити терміни, що залишилися, корисного використання об'єктів операційної оренди (що залишилися терміни користування об'єктами майна);
в) визначити суми зобов'язань зі сплати орендних платежів за строки корисного використання об'єктів, що залишилися (починаючи з 2018 року і до завершення термінів дії договорів оренди);
г) за кожним чинним договором оренди відобразити в обліку дебіторську заборгованість за орендними зобов'язаннями орендаря та майбутні доходи від надання права користування активом у сумі орендних платежів за строк користування, що залишився, об'єктом обліку оренди.
Про це йдеться у розділі 2 Методичних вказівок.
|
Таким чином, за кожним чинним договором оренди орендодавцем у міжзвітний період мають бути сформовані такі бухгалтерські записи у сумі розрахунків з користувачами майна за орендними платежами за строк корисного використання об'єктів обліку оренди, що залишився:
Дебет 020521000 «Розрахунки з платниками доходів від операційної оренди»
Кредит 040130000 «Фінансовий результат минулих звітних періодів»;
Дебет 040130000 «Фінансовий результат минулих звітних періодів»
Кредит 0 401 40 121 «Доходи майбутніх періодів операційній оренді».
Відповідно до пункту 2 Інструкції із застосування Плану рахунків бюджетного обліку, Затвердженої наказом Мінфіну Росії від 06.12.2010 № 162н у розрядах 1-17 номери рахунку 040130000 «Фінансовий результат минулих звітних періодів» відображаються нулі.
Формування вхідних залишків по об'єктах операційної оренди
У програмі «1С:Бухгалтерія державної установи 8» редакції 2 для введення вхідних залишків на об'єктах обліку оренди застосовується документ (розділ Послуги, роботи, виробництво - ). Для кожного договору оренди необхідно запровадити окремий документ Нарахування доходів майбутніх періодів. Розглянемо порядок заповнення документа на умовному прикладі.
Приклад
У документі необхідно ввести дані про об'єкти обліку оренди за строк користування, що залишився:
- встановити дату 31.12.2017 та прапор Відобразити у міжзвітному періоді;
- встановити вид операції Передача в оренду;
- вибрати контрагента(орендаря) та договіроренди;
- вказати КФО, КПСрахунків 205.21 та 401.40 та КЕК 121 "Доходи від операційної оренди" рахунки 401.40.
Відповідно до Вказівок про порядок застосування бюджетної класифікації Російської Федерації, затвердженим наказом Мінфіну України від 01.07.2013 № 65н, у редакції наказу Мінфіну Росії від 27.12.2017 № 255н доходи від орендних платежів (за винятком доходів від умовних орендних платежів), які є платою за користування орендованого майна ( орендною платою), що виникають при наданні у тимчасове володіння та користування або у тимчасове користування матеріальних цінностей за договорами операційної оренди, за винятком орендних платежів при наданні земель, належать до статті КОСГУ 121 «Доходи від операційної оренди».
У табличній частині у рядку Сума за договоромколонки Орендні платежіслід вказати суми розрахунків за орендними платежами за строк, що залишився, згідно з договором оренди. У нашому прикладі станом на 01.01.2018 строк корисного використання об'єктів обліку оренди, що залишився, становить 12 місяців (вказується в колонці Кількість) (рис. 1).
На закладці Порядок обліку доходівслід встановити параметри списання доходів майбутніх періодів з рахунку 401.40 (рис. 2):
- Порядок визнання доходів- "По місяцях", "По календарних днях" або "В особливому порядку" (докладніше див. у довідці до документа).
- Термін списаннядоходів з урахуванням обліку фінансового результату поточного періоду (401.10). У нашому прикладі термін користування орендарем об'єктами оренди, що залишився, - з 01.01.2018 по 31.12.2018.
- Рахунокта аналітику обліку доходів поточного періоду у бухгалтерському обліку (401.10).
Під час ведення податкового обліку також потрібно встановити параметри відображення доходів у податковому обліку з податку прибуток.
Відповідно до пункту 4 статті 250 НК РФ доходи від здавання майна (включаючи земельні ділянки) в оренду (субаренду) відносяться до позареалізаційних доходів. У програмі вони відображаються на рахунку податкового обліку Н91.01 «Інші доходи» за статтями інших доходів із видом «Здача майна в оренду чи суборенду».
На закладці Бухгалтерська операціяслід вибрати типову операцію Введення вхідних залишків за об'єктами обліку оренди, вказати КПС рахунки 401.30(рис. 3) та провести документ.
Під час проведення документа у міжзвітному періоді формуються бухгалтерські записи згідно з пунктом 24 СМР «Оренда» по відображенню:
- розрахунків з користувачем майна з орендних платежів за строк корисного використання об'єктів обліку оренди за дебетом рахунку 0 205 21 000 «Розрахунки з платниками доходів від операційної оренди»;
- обсягу очікуваного доходу від орендних платежів за кредитом рахунка 040140121 «Доходи майбутніх періодів з операційної оренди» (рис. 4).
Крім цього, у регістрі відомостей Параметри списання доходів майбутніх періодівзберігається інформація про термін списання доходів майбутніх періодів та порядок відображення доходів поточного періоду у бухгалтерському та податковому обліку. З документа Нарахування доходів майбутніх періодівслід сформувати Бухгалтерську довідку (ф. 0504833) (по кнопці печатка - Довідка ф. 0504833 (розгорнута)) (рис. 4).
Надалі, починаючи з січня 2018 року, протягом терміну користування активом відповідно до пункту 25 Стандарту доходи від надання права користування активом визнаються доходами поточного фінансового року у складі доходів від власності з одночасним зменшенням майбутніх доходів від надання права користування активом або рівномірно (щомісячно ) протягом терміну користування об'єктом обліку оренди, або відповідно до встановленого договором оренди (майнового найму) графіком отримання орендних платежів.
У програмі «1С:Бухгалтерія державної установи 8» редакції 2 відповідні бухгалтерські записи формуються документами Списання доходів майбутніх періодів(розділ Послуги, роботи, виробництво - Довгострокові договори, оренда) на підставі відомостей про порядок відображення доходів поточного періоду у бухгалтерському та податковому обліку з регістру Параметри списання доходів майбутніхперіодів за відповідним договором.
Відповідно до ст. 608 Цивільного кодексу РФ право здачі майна (житлових, нежитлових приміщень, транспортних засобів, земельних ділянок, земельних паїв і т. д.) в оренду належить його власнику. Громадянин може бути орендодавцем майна, що належить йому на праві власності, як як підприємця, так і як фізична особа, яка не є індивідуальним підприємцем.
Орендодавець може бути визнаний підприємцем за відповідним видом діяльності, як особа, яка надає послуги зі здачі майна в оренду, якщо воно купується не для особистого користування, а з метою подальшого отримання прибутку від його використання (здавання в оренду) або реалізації. У цьому випадку громадянину слід зареєструватися як індивідуальний підприємець і сплачувати податки з відповідних доходів саме в цій якості, а не як фізична особа.
Аргументами на користь кваліфікації діяльності як підприємницької можуть бути такі обставини, як:
Укладання договору терміном більше одного податкового періоду (календарного року) чи його пролонгація наступного періоду;
Отримання доходу 2 рази та більше протягом податкового періоду (календарного року) за умови, що протягом року орендарями одного й того ж майна виступають різні юридичні особи;
Неодноразове укладання договорів оренди з однією юридичною особою.
Правильна кваліфікація діяльності фізичної особи має важливе значення з метою оподаткування.
Розглянемо докладніше оподаткування доходів від здачі у найм майна фізичними особами, не зареєстрованими як підприємці, відповідно гол. 23 Податкового Кодексу РФ (далі – НК РФ). Платниками податку доходи фізичних осіб (ПДФО) визнаються, зокрема фізичні особи, є податковими резидентами РФ (ст. 207 НК РФ). До доходів від джерел у РФ ставляться доходи, отримані від здачі у найм чи іншого використання майна, що у РФ (п.п. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Таким чином, доходи платника (фізичної особи), отримані від здавання майна в оренду, підлягають оподаткуванню ПДФО за ставкою 13 відсотків на загальних підставах.
Обчислення та сплату податку в даному випадкувиробляє:
1. Податковий агент (у разі, якщо діяльність громадянина по здачі в оренду майна не зареєстрована як підприємницька) - якщо дохід отримано від організації (ст. 226 НК РФ);
2. Фізична особа - якщо дохід отримано від фізосіб, які не є податковими агентами (п.п. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
У першому випадку при виплаті орендодавцю-громадянину доходу як орендної плати організація-орендар виступає у ролі податкового агента. Тому вона зобов'язана утримувати із суми виплачуваного доходу ПДФОта перераховувати його до бюджету (п.п. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Оскільки доходи від оренди оподатковуються ПДФО за ставкою 13 відсотків, до них можна застосовувати стандартні податкові відрахування (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Стандартні податкові відрахування з ПДФО надаються платнику однією з податкових агентів, є джерелом виплати доходу, на вибір платника податків виходячи з його письмової заяви та документів, що підтверджують декларація про такі відрахування (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Наприклад, непрацюючий пенсіонер, який здає майно (житлові, нежилі приміщення, транспортні засоби, земельні ділянки, земельні паї та ін.) в оренду, вправі звернутися до організації-орендаря (податкового агента) з письмовою заявою на надання йому стандартного відрахування з ПДФО.
У другому випадку обов'язково відповідно до п. п. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ обчислення та сплата ПДФО проводиться фізичними особами, що отримали винагороди від фізосіб та організацій, які не є податковими агентами, на основі укладених договорів цивільно-правового характеру, включаючи доходи за договорами найму або договорами оренди будь-якого майна.
Крім того, якщо податковим агентом не зроблено утримання та перерахування до бюджету ПДФО з доходів, у тому числі, отриманих від здачі майна в оренду, платник повинен самостійно обчислити суму ПДФО (п. п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Зазначені платники податків самостійно обчислюють суми податку порядку, встановленому НК РФ. При цьому платники, яким протягом податкового періоду стандартні податкові відрахування не надавалися чи надавалися у меншому розмірі, ніж передбачено ст. 218 НК РФ, після закінчення податкового періоду можуть отримати їх в інспекції за місцем проживання.
На підставі заяви платника, що додається до податкової декларації, та документів, що підтверджують право на такі відрахування, податковим органом проводиться перерахунок сплачених сум податку (п. 4 ст. 218 НК РФ).
Платники податків подають в обов'язковому порядку декларацію у строк, не пізніше 30 квітня року, наступного за минулим роком, у якому отримано дохід.
Сума податку, що підлягає сплаті до відповідного бюджету, обчислена на основі податкової декларації з урахуванням положень ст. 228 НК РФ, сплачується за місцем проживання платника терміном пізніше 15 липня року, наступного за минулим податковим періодом.
Відділ оподаткування
УФНС Росії по Тамбовській області
Організації, які застосовують спрощенку, визначають оподатковувані доходи виходячи з статей 249 і 250 Податкового кодексу РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Ці статті поділяють всі доходи на виручку від та позареалізаційні доходи. Основний який виникає при обліку доходів від оренди при УСН, до яких доходів за єдиного податку віднести плату, отриману за здачу майна в оренду, - до виручки від реалізації або позареалізаційних доходів.
У випадку дохід від здачі майна у найм є позареалізаційним. Проте може враховуватися й у складі виручки від. Однак він містить умову для включення витрат, пов'язаних зі здаванням майна в оренду, у витрати від реалізації. Так, якщо організація здає майно в оренду на систематичній основі, витрати на таку діяльність пов'язані з реалізацією (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Відповідно, і доходи від неї слід визнати у складі виручки від.
Поняття систематичності використовується у значенні, що застосовується у пункті 3 статті 120 Податкового кодексу РФ, - двічі і більше протягом календарного року. Такий підхід до застосування поняття "систематичність" був закріплений у пункті 2 розділу 4 Методичних рекомендаційіз застосування глави 25 Податкового кодексу РФ (затверджених наказом МНС Росії від 20 грудня 2002 р. № БГ-3-02/729). На сьогоднішній день цей документ втратив чинність (наказ від 21 квітня 2005 р. № САЕ-3-02/173). Однак запропоноване тлумачення поняття «систематичність» зберігає свою актуальність, що підтверджується податковим відомством (див., наприклад, лист УМНС Росії по Московській області від 25 березня 2004 р. № 04-23/03451) та судами (див., наприклад, постанова ФАС Волго-Вятського округу від 26 жовтня 2005 р. № А28-4710/2005-34/29).
Таким чином, якщо майно здається в оренду на систематичній основі, то облік доходів
від оренди при УСН ведіть у тому порядку, як і виручки від. Інакше відбивайте орендні платежі у складі позареалізаційних доходів. Аналогічні правила можна застосовувати у бухгалтерському обліку. Тільки доходи від оренди при УСН треба поділяти на доходи за звичайними видами діяльності (відбивають на рахунку 90) та інші доходи (відбивають на рахунку 91).
Датою отримання є день, коли організація фактично отримала кошти від орендаря на оплату його заборгованості. Суму орендної плати, отриманої у вигляді авансу, включіть у доходи на УСН відразу на момент надходження до організації. На цю дату потрібно внести відповідний запис до доходної частини книги обліку доходів та витрат. Цей порядок випливає з пункту 1 статті 346.17 Податкового кодексу РФ та листів МНС Росії від 11 червня 2003 р. № СА-6-22/657, від 25 січня 2006 р. № 03-11-04/2/15 та рішення ВАС РФ від 20 січня 2006 р. № 4294/05.
У бухгалтерському обліку можуть застосовуватись аналогічні правила. Але лише за умови, що організація належить до суб'єктів малого підприємництва та веде бухгалтерський облік за касовим методом. Якщо вона застосовує метод нарахування, то доходи від оренди при УСН відображають в обліку на ту дату, коли в організації виникло право на їх одержання (зазвичай це останнє число кожного місяця). Отримано такі доходи від орендаря чи ні, значення не має.
Приклад
Організація застосовує УСН, податок сплачує з різниці між доходами та видатками. Бухгалтерський облік ведеться методом нарахування. Організація здала у найм нежитлове приміщення.
З січня фірма нараховує щомісячну орендну плату у вигляді 90 000 крб. Оплата від орендаря надходить щомісяця (у місяці, наступному за періодом, у якому було надано орендні послуги).
Ситуація 1
Одним із видів діяльності компанії є здавання в оренду основних засобів. Облік доходів від оренди при УСН ведеться за допомогою наступних записів:
− у січні:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
− у лютому:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 90 000 руб. - надійшла орендна плата за січень на розрахунковий рахунок;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 90 000 руб. - нараховано орендну плату за лютий та відображено заборгованість орендаря;
− у березні:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 90 000 руб. - надійшла орендна плата за лютий на розрахунковий рахунок;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 90 000 руб. - нарахована орендна плата за березень та відображена заборгованість орендаря.
За підсумками I кварталу в бухгалтерському обліку при УСН у складі виручки від реалізації (доходів за звичайними видами діяльності) буде відображено суму орендної плати у розмірі 270 000 руб. (90000 руб. × 3 міс.). У книгу обліку доходів і витрат переноситься лише фактично отримана орендна плата у вигляді 180 000 крб. (90000 руб. × 2 міс.).
Ситуація 2
Здача у найм основних засобів перестав бути видом діяльності організації. При цьому майно було здано орендарю на місяць. Тоді облік доходів від оренди при УСН здійснюється за допомогою наступних записів:
− у січні:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
- 90 000 руб. - нарахована орендна плата за січень та відображена заборгованість орендаря;
− у лютому:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 90 000 руб. - Надійшла орендна плата за січень на розрахунковий рахунок.
За підсумками I кварталу в бухгалтерському обліку при УСН у складі інших доходів буде відображено суму орендної плати у розмірі 90 000 руб. У книзі обліку доходів та витрат відображається позареалізаційний дохід також у розмірі 90 000 руб.
