Доходы бюджетного учреждения от сдачи в аренду имущества облагают налогом на прибыль
Минфин России в Письме от 25.05.2012 N 03-03-06/4/50 разъяснил вопрос, должны ли доходы, полученные от сдачи в аренду имущества университетом в этом году, облагаться налогом на прибыль организаций. Ведомство, в частности, напоминает, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит положений, устанавливающих особенности уплаты налога на прибыль бюджетных учреждений с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного им в оперативное управление.
Поэтому уплата налога на прибыль бюджетными учреждениями производится в порядке, установленном ст. 287 НК РФ.
На бюджетные учреждения возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Пример. Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение (средняя общеобразовательная школа) с 01.01.2012 сдает в аренду помещения, за что получает арендную плату с НДС и возмещение затрат на коммунальные услуги, а также возмещение по земельному налогу и налогу на имущество.
В настоящее время доходы от сдачи в аренду имущества муниципального бюджетного учреждения могут зачисляться на лицевой счет этого учреждения и поступают в его самостоятельное распоряжение.
Уполномоченные органы указывают, что операции по предоставлению коммунальных услуг в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, не являются операциями по реализации товаров (работ, услуг) и, как следствие, объектом обложения НДС (Письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51; 31.12.2008 N 03-07-11/392; 17.09.2009 N 03-07-11/232, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
Данная позиция основана на том, что организация, получающая коммунальные услуги на основании договоров со снабжающими организациями, сама снабжающей организацией не является и, соответственно, не может осуществлять реализацию коммунальных услуг.
Сумму компенсации части налога на имущество и земельного налога, получаемую от арендаторов, во избежание последующих разногласий с налоговыми органами, рекомендуем включать в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-07-11/366).
Денежные средства, полученные учреждениями от сторонних организаций в качестве оплаты коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, признаются их доходами и учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-05/47, Управления ФНС России по Московской области от 29.11.2004 N 03-42/22557, от 03.02.2005 N 21-27/28632).
Суммы же компенсаций арендаторами части налогов (на имущество, земельного), уплачиваемых арендодателями, могут рассматриваться в качестве доходов от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ, Письмо Управления ФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).
Иную правовую позицию учреждению, вероятно, придется отстаивать в судебных органах (смотрите, например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 N Ф08-8206/07-3204А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 N А74-3165/06-Ф02-1481/07).
В учете бюджетного учреждения согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, применяются следующие корреспонденции:
1. Дебет сч. 2 205 21 560 Кредит сч. 2 401 10 120
начислена арендная плата на основании договора, счета (счета-фактуры).
2. Дебет сч. 2 401 10 120 Кредит сч. 2 303 04 730
начислен НДС с суммы арендной платы.
3. Дебет сч. 2 201 11 510 Кредит сч. 2 205 21 660
увеличение по забалансовому счету 17 (по коду КОСГУ 120);
поступила арендная плата.
4. Дебет сч. 2 302 23 730 (счет аналитического учета "Расчеты с арендатором") Кредит сч. 2 302 23 730 (счет аналитического учета "Расчеты со снабжающей организацией")
арендатору предъявлен счет на возмещение расходов учреждения в части потребленных им коммунальных услуг.
5. Дебет сч. 2 302 23 830 (счет аналитического учета "Расчеты со снабжающей организацией") Кредит сч. 2 201 11 610
увеличение по забалансовому счету 18 (по коду КОСГУ 223);
учреждением оплачены коммунальные услуги.
6. Дебет сч. 2 201 11 510 Кредит сч. 2 302 23 730 (счет аналитического учета "Расчеты с арендатором")
уменьшение по забалансовому счету 18 (по коду КОСГУ 223);
от арендатора получены денежные средства в счет оплаты потребленных им коммунальных услуг.
7. Дебет сч. 2 401 20 290 Кредит сч. 2 303 12 730 (2 303 13 730)
учреждением начислен налог на имущество (земельный налог), суммы которого подлежат компенсации в соответствии с договором аренды (дополнительным соглашением к нему).
8. Дебет сч. 2 303 12 830 (2 303 13 830) Кредит сч. 2 201 11 610
увеличение по забалансовому счету 18 (по коду КОСГУ 290);
учреждением уплачен налог на имущество (земельный налог).
9. Дебет сч. 2 205 81 560 Кредит сч. 2 401 10 180
начислен доход - компенсация расходов по уплате налога на имущество (земельного налога).
10. Дебет сч. 2 401 10 180 Кредит сч. 2 303 04 730
начислен НДС в отношении суммы компенсации.
11. Дебет сч. 2 201 11 510 Кредит сч. 2 205 81 660
увеличение по забалансовому счету 17 (по коду КОСГУ 180);
сумма компенсации поступила от арендатора.
12. Дебет сч. 2 303 04 830 Кредит сч. 2 201 11 610
учреждением уплачен НДС.
13. Дебет сч. 2 401 10 120 (2 401 10 180) Кредит сч. 2 303 03 730
начислен налог на прибыль в части арендной платы (в части прочих доходов, полученных от арендаторов).
14. Дебет сч. 2 303 03 830 Кредит сч. 2 201 11 610
уменьшение по забалансовому счету 17 (по коду КОСГУ 120 - в части арендной платы; по коду КОСГУ 180 - в части прочих доходов, полученных от арендаторов);
учреждением уплачен налог на прибыль.
Поступление средств от сдачи в аренду имущества муниципального бюджетного учреждения
Доходы от сдачи в аренду имущества муниципального бюджетного учреждения должны поступать в самостоятельное распоряжение этого учреждения и могут зачисляться на его лицевой счет.
Согласно п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 3 ст. 298 ГК РФ). Доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование муниципального имущества, закрепленного за муниципальным бюджетным учреждением, не относятся к доходам местного бюджета (п. 3 ст. 41, ст. 42 БК РФ) и, следовательно, не подлежат зачислению в бюджет. Доходы от приносящей доход деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ).
Таким образом, доходы от сдачи в аренду имущества муниципального бюджетного учреждения могут зачисляться на лицевой счет этого учреждения и поступают в его самостоятельное распоряжение. При этом полученные доходы учреждение может использовать на любые цели, если они соответствуют целям, ради которых учреждение создано, в рамках требований утвержденного в установленном порядке Плана финансово-хозяйственной деятельности.
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Так, например, в случае сдачи бюджетным учреждением части здания (отдельного помещения в здании) сумма субсидии может быть уменьшена учредителем на сумму затрат по содержанию недвижимого имущества пропорционально площади, сданной в аренду.
Обязанности сторон по аренде имущества регулируются условиями договора аренды, заключаемого в соответствии с главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.
Условия по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. В частности:
1) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ);
2) арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Исходя из выше изложенного, по умолчанию:
Расходы на капитальный ремонт арендованного имущества несет арендодатель;
Расходы на текущий ремонт и иные расходы по содержанию арендованного имущества - арендатор.
Но договором аренды может быть предусмотрено иное.
Например, договором аренды могут быть предусмотрены следующие условия:
Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложить на арендатора,
Арендодатель освобожден от несения расходов по содержанию арендованного имущества.
В этом случае все расходы по содержанию арендованного имущества (включая расходы на капитальный ремонт) будет нести арендатор.
Расходы по содержанию арендованного имущества будет нести и, соответственно, отражать в учете арендатор или арендодатель при наличии этих обязанностей.
Бухгалтерский учет расходов у арендодателя
При наличии обязанностей у арендодателя расходы по содержанию арендованного имущества (в т. ч. расходы на капитальный ремонт) в бухгалтерском учете отражаются:
В составе расходов по обычным видам деятельности - если предметом деятельности арендодателя является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;
В составе прочих расходов - если не соблюдается условие относительно предмета деятельности, указанного в предыдущем абзаце.Данные правила изложены в п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.00 (далее - План счетов):
Расходы по обычным видам деятельности отражаются на балансовых счетах раздела 3 «Затраты на производство» (например, на счете 20 «Основное производство»);
Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).
Предмет деятельности арендодателя может быть определен:
Как из видов экономической деятельности, указанных в учредительных документах,
Так исходя из экономической сущности осуществляемых операций.
Также может быть использован уровень существенности получаемых доходов от аренды.
«Входной» НДС, выделяемый со стоимости произведенных расходов:
Учитывается в стоимости приобретенных услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ - если арендная плата не облагается НДС (например, если арендодатель находится на упрощенной системе налогообложения);
Предъявляется к вычету - если арендная плата облагается НДС и соблюдаются иные условия для принятия НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).
Налоговый учет расходов у арендодателя
Производимые в соответствии с условиями договора расходы по содержанию арендованного имущества арендодатель классифицирует в налоговом учете в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Данную классификацию можно представить в виде схемы (см. журнал "Бухгалтерские вести" №39 от 25 октября 2011 года). В главе 25 НК РФ не раскрывается понятие систематичности предоставления в аренду имущества.
В то же время в ст. 120 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности есть понятие систематичности в отношении несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Там, систематическим признается два раза и более в течение календарного года несвоевременное и неправильное отражение. Однако данное определение является специфическим понятием, которое может быть использовано только соответствующей статьей, т. е. ст. 120 НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).
По нашему мнению, с точки зрения классификации расходов можно проводить параллель данного понятия с предметом осуществления деятельности арендодателя по сдаче в аренду имущества. По порядку определения предмета деятельности описано выше.
То есть если предметом деятельности арендодателя является предоставление в пользование имущества, то арендованное имущество - можно делать вывод - предоставляется в пользование на систематической основе. В этом случае соответствующие расходы в зависимости от учетной политики будут учитываться в прямых и (или) косвенных расходах.
Если нет, то будет действовать обратный вывод. Т. е. такие расходы будут учитываться в составе внереализационных расходов.
Также следует обратить особое внимание на положение учетной политики в отношении образования резерва на ремонт в налоговом учете:
1) если резерв предстоящих расходов на ремонт формируется (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:
При определении нормативов отчислений в резерв необходимо руководствоваться положениями абзацев 1 - 3 п. 2 ст. 324 НК РФ;
Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы (прямые или косвенные - в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода;
Фактически производимые расходы на ремонт арендованного имущества в пределах сформированного резерва - списываются за счет резерва;
Сумма превышения списывается в состав прочих расходов (прямых или косвенных - в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), связанных с производством и реализацией;
2) если резерв не создается, то организация действует при классификации расходов на ремонт в соответствии с указанной выше схемой.
Бухгалтерский учет расходов у арендатора
При наличии соответствующих обязанностей производимые расходы по содержанию арендованного имущества арендатор будет классифицировать в бухгалтерском учете в зависимости от цели использования арендованного имущества. Расходы по содержанию будут учитываться арендатором согласно соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и Плану счетов.
Так, можно привести 4 наиболее распространенные цели использования арендованного имущества у арендатора:
1 . Создание внеоборотного актива (объекта основных средств, нематериального актива) - счет учета расходов 08 «Вложения во внеоборотные активы».
2. Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг - счета учета расходов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы».
3. Управление организацией - счет учета расходов 26 «Общехозяйственные расходы»
4. Непроизводственная - счет учета расходов 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).Цель использования арендованного имущества определяется исходя из осуществляемых арендатором операций с арендованным имуществом.
Выделяемый со стоимости приобретенных расходов «входной» НДС принимается к вычету, если арендованное имущество используется в облагаемых НДС операциях и при соблюдении иных условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. В противном случае - учитывается в стоимости соответствующих расходов.
Налоговый учет расходов у арендатора
При наличии соответствующих обязанностей арендатор классифицирует в налоговом учете расходы на содержание арендованного имущества в зависимости от цели его использования и учетной политики.
Так, в соответствии с главой 25 НК РФ можно выделить 4 варианта налогового учета таких расходов:
1. Цель использования: Создание амортизируемого имущества (объекта основных средств, нематериального актива).
Положение учетной политики: Не имеет значения.
Вид расхода для целей налогообложения: Расходы на приобретение соответствующего объекта амортизируемого имущества, включаемые в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).
2. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.
Положение учетной политики: Соответствующий вид расхода включен в перечень прямых расходов.
Вид расхода для целей налогообложения: Прямые расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).
3. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.
Цель использования: Соответствующий вид расхода не включен в перечень прямых расходов.
Вид расхода для целей налогообложения: Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).
4. Цель использования: Использование не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.
Цель использования: Не имеет значения.
Вид расхода для целей налогообложения: Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).При этом учетной политикой может быть предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт. В этой ситуации:
1) списываемые на расходы отчисления в резерв будут квалифицироваться в зависимости от цели использования арендованного имущества в соответствии с указанной выше таблицей;
2) фактические производимые расходы на ремонт будут списываться:
В пределах созданного резерва - за счет резерва;
В сумме превышения над сформированным резервом - в состав расходов, соответствующих цели использования согласно указанной выше таблице.
Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ:
Косвенные расходы - в полном объеме относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли;
Прямые расходы - уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
При этом в отношении услуг прямые расходы могут быть полностью учтены в уменьшение налогооблагаемых доходов.
Взаимоотношения сторон договора аренды в отношении коммунальных услуг
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определяется договором аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ. К их числу также относятся расходы по оплате коммунальных и иных услуг (например, услуг связи), связанных с арендованным имуществом.
Если иное не предусмотрено законом или договором аренды расходы на уплату таких услуг несет арендатор. Договором аренды может быть предусмотрено иное.
То есть получается в соответствии с договором аренды расходы на коммунальные и (или) иные услуги несет:
Либо арендатор;
Либо арендодатель, если законом или договором на него возложена такая обязанность.
Как правило, на кого возложена такая обязанность, тот и должен осуществлять необходимые для этого действия:
Заключать договор с организацией, оказывающей коммунальные или иные услуги;
Принимать результаты таких услуг и оплачивать их.
Если арендатор или арендодатель в соответствии со своими обязанностями напрямую взаимодействуют с этой организацией, то вопросов в отношении бухгалтерского и налогового учета не возникает. Расходы на приобретение таких услуг учитываются:
У арендодателя - в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендодателя;
У арендатора - в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендатора.
Также не возникают налоговых рисков в отношении этих операций.
Однако зачастую встречается иной порядок взаимоотношений по осуществлению таких расходов сторонами договора аренды. Он описан в двух последующих ниже разделах настоящей статьи.
Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги
На практике встречается следующая ситуация. Обязанность по несению расходов на коммунальные и прочие услуги возложена на арендатора, но последний не может напрямую взаимодействовать с оказывающей такие услуги организацией в силу ряда причин. Например:
1) арендуется отдельное помещение в здании, при этом:
На энергоснабжение (или иное) здания целиком заключен договор арендодателем;
Для заключения договора на энергоснабжение (или иное) создаются препятствия арендатору со стороны энергоснабжающей организации (например, в виде обязательного представления соответствующих технических данных);
2) арендуется имущество на начальном этапе, в течение которого происходит перезаключение договора на энергоснабжение (или иное) - расторжение и прекращение отношений у энергоснабжающей организации с арендодателем и заключение договора с арендатором.
В таких ситуациях рассматриваемые расходы фактически несет арендодатель. Но при этом дополнительно к арендной плате предъявляет арендатору понесенные расходы на основании копий подтверждающих документов (соответствующего расчета). Такие взаимоотношения, как правило, фиксируются в договоре.
В этом случае у арендодателей отсутствуют какие-либо налоговые риски по таким взаимоотношениям:
1) для целей налогообложения прибыли:
Поступления от арендаторов - арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли доходов;
Понесенные расходы - арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов;
2) для целей НДС:
Поступления от арендаторов - арендодатель включает в состав налоговой базы по НДС;
. «входной» НДС по приобретенным услугам - арендодатель предъявляет к вычету.
Однако у арендатора имеют место налоговые риски в рассматриваемой ситуации:
1) в меньшей степени по налогу на прибыль - возникает риск учета расходов на приобретение услуг при налогообложении прибыли, поскольку фактически стороной по отношениям на приобретение электроэнергии (воды и т.п.) является арендодатель, не имеющий лицензии на соответствующий вид деятельности (электроснабжение, водоснабжение и т.п.);
2) в большей степени по НДС - возникает риск аналогичного характера (арендодатель не имеет права осуществлять соответствующий вид деятельности на основании лицензии) по предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости перевыставленных услуг. Зачастую, арендодатели даже не выставляют в соответствии с данным обстоятельством счет-фактуру.
Хотя в настоящее время есть мнение, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении №6219/08 от 10.03.09 , что:
Производимые арендодателем расходы на уплату коммунальных платежей, которые перевыставлялись арендатору, являются переменной частью арендной платы;
С учетом этого арендатор имеет полное право на вычет «входного» НДС с «переменной» стоимости арендной платы.
1) обязанность арендодателя (а не арендатора) нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением;
2) порядок определения арендной платы, состоящей из 2 частей:
Постоянной части - за пользование соответствующим имуществом за соответствующий период;
Переменной части, определяемой как сумма расходов арендодателя по оплате коммунальных и иных расходов, связанных с арендованным имуществом.
В этом случае у арендатора будут нейтрализованы указанные выше налоговые риски:
1) для целей налогообложения прибыли - при использовании в производственной деятельности арендованного имущества - арендатор вправе учитывать расходы по аренде (в т.ч. переменной части);
2) для целей НДС - при использовании в облагаемых НДС операциях - арендатор вправе принять «входной» НДС к вычету.
Посреднический договор по возмещению расходов на коммунальные услуги
Существует практика заключения между арендатором и арендодателем посреднических договоров по возмещению понесенных арендодателями расходов на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением.
В рассматриваемой ситуации заключаются между арендатором и арендодателем два договора:
1) договор аренды, согласно условиям которого обязанность нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанных с арендованным имуществом, возложена на арендатора;
2) посреднический договор (например, агентский договор), в соответствии с которым арендодатель по поручению и за счет арендатора от своего имени выступает покупателем у энергоснабжающей организации коммунальных и иных услуг, связанных с арендованным имуществом.
В соответствии с взаимоотношениями по посредническому договору:
1) арендодатель:
В целях бухгалтерского учета - не учитывает оплату коммунальных услуг за счет арендатора в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и поступления от арендатора в счет оплаты этих услуг в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»)
(при приобретении коммунальных услуг отражается запись Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт60 (в аналитическом учете расчетов с энергоснабжающей организации) на сумму с НДС)
В целях налогообложения прибыли - не учитывает ни в доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату коммунальных услуг и возмещение их стоимости;
В целях НДС - не учитывает при определении налоговой базы по НДС суммы возмещения коммунальных услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) и не принимает к вычету НДС по оплаченным коммунальным услугам, поскольку они приобретает их в пользу арендатора;
2) арендатор:
В целях бухгалтерского учета - учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества;
В целях налогообложения прибыли - учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Налоговый учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества и учетной политики;
В целях НДС - «входной» НДС со стоимости возмещаемых расходов принимается к вычету, если коммунальные услуги связаны с облагаемыми НДС операциями.
Вознаграждение за посреднические услуги:
1) арендодатель:
В бухгалтерском учете - включает в состав выручки (записями Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт90);
В налоговом учете - включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (без учета НДС);
Начисляет НДС к уплате в бюджет (записями Дт90 - Кт68 (субсчет НДС));
2) арендатор аналогично возмещаемым расходам отражает в бухгалтерском и налоговом учете, а также принимает НДС с их стоимости к вычету или учитывает в стоимости.
При таком взаимоотношении сторон у арендатора могут возникнуть следующие проблемы, приводящие к налоговым рискам:
1) как правило, арендодатели не заключают во исполнение посреднического договора отдельный договор на энергоснабжение (или иной) с энергоснабжающей организацией, а действуют в рамках ранее заключенного договора;
2) в рамках заключенного договора с энергоснабжающей организацией арендодатель, бывает, оплачивает не только возмещаемые арендатором расходы, но и свои собственные (такая ситуация возможна при сдаче в аренду арендодателем одних помещений при занятии других помещений в масштабах одного здания).
Эти проблемы могут привести к признанию посреднических договоров недействительными. Как следствие, это приводит к налоговым рискам - как по налогу на прибыль, так и по НДС. Вторая проблема сопряжена с дроблением арендодателем выставленного в его адрес энергоснабжающей организацией счета-фактуры:
Одну часть - для предъявления к вычету;
Другую часть - для предъявления арендатору к оплате в виде отдельного счета-фактуры.
Так что, порядок взаимоотношений арендатора и арендодателя по оплате коммунальных и иных услуг в рассматриваемой ситуации также негативно сказывается на арендаторе.
Самым идеальным по взаимоотношениям сторон является ситуация, описанная в заключительной части предыдущего раздела настоящей статьи.
Установление арендной платы
Арендная плата устанавливается в договоре аренды в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ. Данное положение не налагает ограничений по формам арендной платы, допуская сочетание указанных в этом пункте форм. Т.е. стороны договора аренды могут предусмотреть в отношении арендованного имущества или отдельных его составных частей любой размер арендной платы или порядок ее определения. Например, как указанную в разделе «Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги» настоящей статьи, сумму постоянной части и переменной части (в сумме потребленных коммунальных и иных услуг).
При этом арендная плата может вноситься периодически или единовременно. Допускается уплата арендной платы неденежными средствами.
Арендная плата может быть изменена по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 614 ГК РФ.
Пункт 4 ст. 614 ГК РФ предоставляет право арендатору уменьшение размера арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, существенно ухудшились:
Условия пользования имуществом;
Состояние имущества.
Учет арендной платы у арендодателя
Арендная плата отражается у арендодателя в бухгалтерском учете в соответствии с п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Планом счетов:
В составе доходов (выручки от продаж) от обычных видов деятельности - записями Дт62 - Кт90 - если аренда для арендодателя является предметом его деятельности;
В составе прочих доходов - записями Дт62 - Кт91 - в противном случае.
Относительно порядка определения предмета деятельности описано в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендодателя» настоящей статьи.
Если арендная плата облагается НДС, то также в бухгалтерском учете отражаются записи по начислению этого налога (Дт90 - Кт68).
В налоговом учете доходы в виде арендной платы без учета НДС квалифицируется в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ:
В составе доходов от реализации;
В составе внереализационных доходов - если они не отнесены к первой категории.
При этом НК РФ не отвечает вопрос, по какому принципу относить доходы от аренды в соответствующую категорию.
По нашему мнению, при классификации доходов от аренды необходимо ориентироваться на систематичность сдачи в аренду имущества, описанную выше в отношении квалификации расходов по содержанию арендованного имущества. Арендная плата учитывается:
При наличии систематичности - в доходах от реализации;
При ее отсутствии - во внереализационных доходах.
В такой ситуации как доходы от аренды, так и расходы по содержанию арендованного имущества (включая амортизацию) будут группироваться одинаково:
Либо в доходах от реализации и расходах, связанных с производством и реализацией;
Либо во внереализационных доходах и расходах.
Принципы классификации доходов от аренды в налоговом учете закрепляются в учетной политике.
Учет арендной платы у арендатора
Арендная плата у арендатора учитывается в расходах в зависимости от цели использования арендованного имущества и учетной политики.
Классификация и порядок отражения расходов на аренду полностью схожи с классификацией расходов по содержанию арендованного имущества, описанной выше:
В разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи - в бухгалтерском учете;
В разделе «Налоговый учет расходов у арендатора» настоящей статьи - в налоговом учете.
Порядок учета «входного» НДС со стоимости арендной платы совпадает с порядком, описанным в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи в отношении расходов по содержанию арендованного имущества.
В данной статье рассматриваются основные мероприятия по выявлению и оценке арендодателем объектов операционной аренды при первом применении СГС «Аренда» и формирование входящих остатков по объектам учета аренды в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8».
Федеральный стандарт для организаций государственного сектора «Аренда»
С 01.01.2018 подлежит применению Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н, далее - СГС «Аренда» или Стандарт.
В качестве объектов учета аренды в соответствии с пунктом 2 СГС «Аренда» классифицируются объекты бухгалтерского учета, возникающие при получении (предоставлении) государственного (муниципального) имущества во временное владение (пользование):
- по договору аренды (имущественного найма);
- по договору безвозмездного пользования.
СГС «Аренда» выделяет два типа аренды:
1. Операционная аренда. Это наиболее распространенный вариант среди «обычных» государственных (муниципальных) учреждений. Объекты учета операционной аренды возникают, например, при передаче или получении в аренду помещений, транспортных средств и другого имущества на небольшой срок (от нескольких месяцев до нескольких лет), несопоставимый с оставшимся сроком полезного использования имущества (п. 12 Стандарта), а также при передаче или получении в аренду земли (непроизведенных активов) (п. 16 Стандарта).
2. Неоперационная (финансовая) аренда. Объекты учета неоперационной (финансовой) аренды возникают при заключении договоров лизинга, а также в некоторых особых случаях (п. 13, 14 Стандарта), в частности:
- при передаче имущества казны в аренду или безвозмездное пользование коммерческим и некоммерческим организациям на долгосрочной основе;
- при предоставлении арендодателем рассрочки по уплате арендных платежей.
Подробно порядок классификации объектов бухгалтерского учета в качестве объектов учета операционной или финансовой аренды рассмотрен в пунктах 12-16 Стандарта.
Согласно пункту 24 Стандарта передача арендодателем объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается в прежнем порядке - как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия.
Новацией Стандарта является то, что одновременно с отражением внутреннего перемещения переданного в аренду (безвозмездное пользование) НФА следует отразить дебиторскую задолженность по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.
Переходные положения СГС «Аренда» при первом применении
СГС «Аренда» не содержит переходных положений при его первом применении. Методические указания по переходным положениям Стандарта при первом применении доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, далее - Методические указания.
Если на 1 января 2018 года в учреждении (арендодателе) есть действующие переходящие договоры аренды, необходимо:
а) провести инвентаризацию объектов имущества, переданных в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним);
б) определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);
в) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков действия договоров аренды);
г) по каждому действующему договору аренды отразить в учете дебиторскую задолженность по арендным обязательствам арендатора и предстоящие доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за оставшийся срок пользования объектом учета аренды.
Об этом сказано в разделе 2 Методических указаний.
|
Таким образом, по каждому действующему договору аренды арендодателем в межотчетный период должны быть сформированы следующие бухгалтерские записи в сумме расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды:
Дебет 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»
Кредит 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
Дебет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов по операционной аренде».
В соответствии с пунктом 2 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н в разрядах 1-17 номера счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» отражаются нули.
Формирование входящих остатков по объектам операционной аренды
В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 2 для ввода входящих остатков по объектам учета аренды применяется документ (раздел Услуги, работы, производство - ). Для каждого договора аренды необходимо ввести отдельный документ Начисление доходов будущих периодов . Рассмотрим порядок заполнения документа на условном примере.
Пример
В документе необходимо ввести данные об объектах учета аренды за оставшийся срок пользования:
- установить дату 31.12.2017 и флаг Отразить в меж-отчетном периоде ;
- установить вид операции Передача в аренду ;
- выбрать контрагента (арендатора) и договор аренды;
- указать КФО , КПС счетов 205.21 и 401.40 и КЭК 121 «Доходы от операционной аренды» счета 401.40.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, в редакции приказа Минфина России от 27.12.2017 № 255н доходы от арендных платежей (за исключением доходов от условных арендных платежей), являющихся платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), возникающие при предоставлении во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договорам операционной аренды, за исключением арендных платежей при предоставлении земель, относятся на статью КОСГУ 121 «Доходы от операционной аренды».
В табличной части в строке Сумма по договору колонки Арендные платежи следует указать суммы расчетов по арендным платежам за оставшийся срок согласно договору аренды. В нашем примере по состоянию на 01.01.2018 оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды составляет 12 месяцев (указывается в колонке Количество ) (рис. 1).
На закладке Порядок учета доходов следует установить параметры списания доходов будущих периодов, со счета 401.40 (рис. 2):
- Порядок признания доходов - «По месяцам», «По календарным дням» или «В особом порядке» (подробнее см. в справке к документу).
- Срок списания доходов на счет учета финансового результата текущего периода (401.10). В нашем примере оставшийся срок пользования арендатором объектами аренды - с 01.01.2018 по 31.12.2018.
- Счет и аналитику учета доходов текущего периода в бухгалтерском учете (401.10).
При ведении налогового учета также требуется установить параметры отражения доходов в налоговом учете по налогу на прибыль.
Согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам. В программе они отражаются на счете налогового учета Н91.01 «Прочие доходы» по статьям прочих доходов с видом «Сдача имущества в аренду или субаренду».
На закладке Бухгалтерская операция следует выбрать типовую операцию Ввод входящих остатков по объектам учета аренды , указать КПС счета 401.30 (рис. 3) и провести документ.
При проведении документа в межотчетном периоде формируются бухгалтерские записи согласно пункту 24 СГС «Аренда» по отражению:
- расчетов с пользователем имущества по арендным платежам за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды по дебету счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»;
- объема ожидаемого дохода от арендных платежей по кредиту счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов по операционной аренде» (рис. 4).
Кроме этого, в регистре сведений Параметры списания доходов будущих периодов сохраняется информация о сроке списания доходов будущих периодов и порядке отражения доходов текущего периода в бухгалтерском и налоговом учете. Из документа Начисление доходов будущих периодов следует сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) (по кнопке Печать - Справка ф. 0504833 (развернутая) ) (рис. 4).
В дальнейшем, начиная с января 2018 года, в течение срока пользования активом в соответствии с пунктом 25 Стандарта доходы от предоставления права пользования активом признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов от предоставления права пользования активом либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды, либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей.
В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 2 соответствующие бухгалтерские записи формируются документами Списание доходов будущих периодов (раздел Услуги, работы, производство - Долгосрочные договоры, аренда ) на основании сведений о порядке отражения доходов текущего периода в бухгалтерском и налоговом учете из регистра Параметры списания доходов будущих периодов по соответствующему договору.
Согласно ст. 608 Гражданского кодекса РФ право сдачи имущества (жилых, нежилых помещений, транспортных средств, земельных участков, земельных паев и т. д.) в аренду принадлежит его собственнику.Гражданин может являться арендодателем имущества, принадлежащего ему на праве собственности, как в качестве предпринимателя, так и в качестве физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Арендодатель может быть признан предпринимателем по соответствующему виду деятельности, как лицо, оказывающее услуги по сдаче имущества в аренду, если оно приобретается не для личного пользования, а в целях последующего извлечения прибыли от его использования (сдачи в аренду) или реализации. В этом случае гражданину следует зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивать налоги с соответствующих доходов именно в этом качестве, а не в качестве физического лица.
Аргументами в пользу квалификации деятельности в качестве предпринимательской могут служить и такие обстоятельства, как:
Заключение договора на срок более одного налогового периода (календарного года) или его пролонгация на следующий период;
Получение дохода 2 раза и более в течение налогового периода (календарного года) при условии, что в течение года арендаторами одного и того же имущества выступают разные юридические лица;
Неоднократное заключение договоров аренды с одним юридическим лицом.
Правильная квалификация деятельности физического лица имеет принципиальное значение для целей налогообложения.
Рассмотрим подробнее налогообложение доходов от сдачи в аренду имущества физическими лицами, не зарегистрированными в качестве предпринимателей, в соответствии гл. 23 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ). Плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются, в том числе физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ). К доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ (п.п. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Таким образом, доходы плательщика (физического лица), полученные от сдачи имущества в аренду, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 процентов на общих основаниях.
Исчисление и уплату налога в данном случае производит:
1. Налоговый агент (в случае, если деятельность гражданина по сдаче в аренду имущества не зарегистрирована в качестве предпринимательской) - если доход получен от организации (ст. 226 НК РФ);
2. Физическое лицо - если доход получен от физлиц, не являющихся налоговыми агентами (п.п. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
В первом случае при выплате арендодателю-гражданину дохода в виде арендной платы организация-арендатор выступает в роли налогового агента. Поэтому она обязана удерживать из суммы выплачиваемого дохода НДФЛ и перечислять его в бюджет (п.п. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Поскольку доходы от аренды облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, к ним можно применять стандартные налоговые вычеты (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются плательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).
Например, неработающий пенсионер, сдающий имущество (жилые, нежилые помещения, транспортные средства, земельные участки, земельные паи и т. д.) в аренду, вправе обратиться к организации-арендатору (налоговому агенту) с письменным заявлением на предоставление ему стандартного вычета по НДФЛ.
Во втором случае в обязательном порядке согласно п. п. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ производится физическими лицами, получившими вознаграждения от физлиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.
Кроме того, если налоговым агентом не произведены удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с доходов, в том числе, полученных от сдачи имущества в аренду, плательщик должен самостоятельно исчислить сумму НДФЛ (п. п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога в порядке, установленном НК РФ. При этом плательщики, которым в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, по окончании налогового периода могут получить их в инспекции по месту жительства.
На основании заявления плательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет уплаченных сумм налога (п. 4 ст. 218 НК РФ).
Налогоплательщики подают в обязательном порядке декларацию в срок, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим годом, в котором получен доход.
Сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений ст. 228 НК РФ, уплачивается по месту жительства плательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Отдел налогообложения
УФНС России по Тамбовской области
Организации, которые применяют упрощенку, определяют налогооблагаемые доходы на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Эти статьи делят все доходы на выручку от реализации и внереализационные доходы. Основной который возникает при учете доходов от аренды при УСН, к каким доходам при единого налога отнести плату, полученную за сдачу имущества в аренду, - к выручке от реализации или внереализационным доходам.
В общем случае доход от сдачи имущества в аренду является внереализационным. Однако он может учитываться и в составе выручки от реализации. Критерий для отнесения арендной платы к выручке Налоговым кодексом РФ не Однако он содержит условие для включения расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, в расходы от реализации. Так, если организация сдает имущество в аренду на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.
Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, - два раза и более в течение календарного года. Такой подход к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний день этот документ утратил силу (приказ от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).
Таким образом, если имущество сдается в аренду на систематической основе, то учет доходов
от аренды при УСН ведите в том же порядке, что и выручки от реализации. В противном случае отражайте арендные платежи в составе внереализационных доходов. Аналогичные правила можно применять и в бухгалтерском учете. Только доходы от аренды при УСН нужно разделять на доходы по обычным видам деятельности (отражают на счете 90) и прочие доходы (отражают на счете 91).
Датой получения дохода является день, когда организация фактически получила средства от арендатора в оплату его задолженности. Сумму арендной платы, полученной в виде аванса, включите в доходы на УСН сразу в момент ее поступления к организации. На эту дату нужно внести соответствующую запись в доходную часть книги учета доходов и расходов. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и писем МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15 и решения ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05.
В бухгалтерском учете могут применяться аналогичные правила. Но только при условии, что организация относится к субъектам малого предпринимательства и ведет бухгалтерский учет по кассовому методу. Если она применяет метод начисления, то доходы от аренды при УСН отражают в учете на ту дату, когда у организации возникло право на их получение (как правило, это последнее число каждого месяца). Получены такие доходы от арендатора или нет, значения не имеет.
Пример
Организация применяет УСН, налог платит с разницы между доходами и расходами. Бухгалтерский учет ведется по методу начисления. Организация сдала в аренду нежилое помещение.
С января компания начисляет ежемесячную арендную плату в размере 90 000 руб. Оплата от арендатора поступает ежемесячно (в месяце, следующим за периодом, в котором были оказаны арендные услуги).
Ситуация 1
Одним из видов деятельности компании является сдача в аренду основных средств. Учет доходов от аренды при УСН ведется с помощью следующих записей:
− в январе:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
− в феврале:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 90 000 руб. - поступила арендная плата за январь на расчетный счет;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 90 000 руб. - начислена арендная плата за февраль и отражена задолженность арендатора;
− в марте:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 90 000 руб. - поступила арендная плата за февраль на расчетный счет;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- 90 000 руб. - начислена арендная плата за март и отражена задолженность арендатора.
По итогам I квартала в бухгалтерском учете при УСН в составе выручки от реализации (доходов по обычным видам деятельности) будет отражена сумма арендной платы в размере 270 000 руб. (90 000 руб. × 3 мес.). В книгу учета доходов и расходов переносится только фактически полученная арендная плата в размере 180 000 руб. (90 000 руб. × 2 мес.).
Ситуация 2
Сдача в аренду основных средств не является видом деятельности организации. При этом имущество было сдано арендатору на один месяц. Тогда учет доходов от аренды при УСН ведется с помощью следующих записей:
− в январе:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
- 90 000 руб. - начислена арендная плата за январь и отражена задолженность арендатора;
− в феврале:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 90 000 руб. - поступила арендная плата за январь на расчетный счет.
По итогам I квартала в бухгалтерском учете при УСН в составе прочих доходов будет отражена сумма арендной платы в размере 90 000 руб. В книге учета доходов и расходов отражается внереализационный доход также в размере 90 000 руб.
